Käsittelen tässä blogikirjoituksessa heinäkuun alussa julkaistua Majoitustoiminnan arvonlisäverotus –ohjetta (A84/200/2018). Uutta ohjetta voi pitää malliesimerkkinä Verohallinnon nykyisestä verokertymän maksimointipyrkimyksestä, jossa laki ja oikeushyveet saavat väistyä verotulojen turvaamiseksi. Ohjeessa hyökätään voimakkaasti Verohallinnon tuoreen pääjohtajan Markku Heikuran pahimmaksi verotulojen uhaksi julistamaa alustataloutta vastaan (Kauppalehti 28.2.2018). Verohallinto siirtyy tässä ohjeessa oikeuden tulkitsijasta verotulojen kasvattajaksi ja veronsaajille sopivien oikeuslähteiden puuttuessa se rakentelee käsittämättömiä hokkuspokkusoikeuslähteitä, syrjäyttäen niin EUT:n oikeuskäytännön, kuin koko arvonlisäverotuksen perusperiaatteet.
Ohjeesta paistaakin läpi kaksi selkeää tavoitetta, joista ensimmäistä on alustatalouteen perustuvan majoitustoiminnan arvonlisäveron vähennysoikeuden oikeusperusteeton epääminen vuokraajalta (siitä huolimatta, että sama vuokraus on operaattorin kuten AirBnB:n osalta arvonlisäverollinen). Toinen olennainen seikka liittyy Hotelliaamiaisten veron peruste arvonlisäverotuksessa -ohjeen (Dnro 356/40/2004) häivyttämiseen voimassaolevien itsenäisten ohjeiden joukosta. Tämä ohje kumottiin uuden majoituspalveluohjeen myötä, vaikka suuri osa sen sisällöstä siirtyikin uuteen ohjeeseen. Kyseistä ohjetta saattoi luulla vähämerkityksellisesti nimensä perusteella, vaikka se oli tosiasiassa monella tapaa Verohallinnon ohjeeksi erittäin merkittävä (ja myös poikkeuksellinen). Se oli Verohallinnon ainoa julkaistu ohje, joka koskee useiden eri arvonlisäverokannan alaisten hyödykkeiden myyntiä yhteishinnoittelulla (multiple supply). Se on myös tarjonnut erittäin avokätisiä ja osin arvonlisäverolakiin ja Verohallinnon norminanto-oikeuteen kuulumattomia etuja hotellialalle, eikä näitä etuja ilmeisesti haluta suoda muille verovelvollisille (etenkään alustatalouden toimijoille). Verohallinto kieltäytyi soveltamasta kyseistä ohjetta majoitustoiminnan ulkopuolelle tänä keväänä asiakkaallemme annetussa ennakkoratkaisussa ja tätä koskevaan valitukseen hallinto-oikeudelle antamassaan vastineessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö totesi perustelunaan valituksen hylkäämiselle, ettei kyseinen Verohallinnon ohje perustu mihinkään oikeussäännökseen. Uudesta ohjeesta on häivytetty valituksessamme esitetyt osat kyseisestä ohjeesta, muttei myöskään kielletty hotellialaa enää kyseisiä menettelysääntöjä noudattamasta. Kyseisestä ohjeesta ja sen problematiikasta voisi kirjoittaa kirjan, mutta sivuutan sen enemmälti tällä kertaa ja palaan asiaan myöhemmin erillisellä kirjoituksella. Tässä kirjoituksessa keskityn ohjeen ensimmäiseen osaan eli siihen miten Verohallinto määritteli uudelleen arvonlisäverolain tarkoittamat majoituspalvelut ja näiden arvonlisäverokäsittelyn.
Tässä kirjoituksessa on tarkoitus avata ainoastaan niitä keskeisimpiä seikkoja, joita uudella ohjeella ainakin näennäisesti yritetään muuttaa. Perinteisellä hotellialalla ohje ei muuta mitään ja pyrkimys lieneekin ainoastaan estää pienimuotoisen vuokraustoiminnan harjoittajien hakeutumista toiminnastaan arvonlisäverovelvollisiksi. Ohje on mielestäni jälleen erinomainen esimerkkitapaus Verohallinnon ns. aggressiivisuudesta, josta käydystä keskustelusta Konserniverokeskuksen uusi johtaja Johanna Waal keväällä omassa blogissaan närkästyi. Lupasin tähän liittyen kirjoittaa asiaa avaavan kirjoituksen, mutta joudun palaamaan tähänkin tärkeään tematiikkaan toisella kertaa.
Verohallinnon uusi Majoitustoiminnan arvonlisäverotus – ohje korvaa siis aiemman Majoitustoiminnan verotuksesta (Dnro 2033/40/2001) ja Hotelliaamiaisten veron peruste arvonlisäverotuksessa (Dnro 356/40/2004) ohjeet. Ohjeen keskeisintä antia on, pienimuotoisen, asuinhuoneistoissa ja vapaa-ajanasunnoissa tapahtuvan lyhytaikaisen vuokrauksen ”säätäminen” arvonlisäverollisuuden ulkopuolelle (käytännössä kuitenkin vain vähennysoikeuden osalta). Tämä tapahtuu johtamalla verovelvollisia harhaan, antamalla tosiseikoista ja oikeussäännöksistä tietoja, jotka Verohallinnon täytyy tietää vääriksi.
Verohallinto väittää ohjeen aluksi, että arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY) majoitustoiminnan määrittely on jätetty EU-maiden kansallisessa lainsäädännössä tehtäväksi. Tämä on ilmeisesti Verohallinnon keksimä oikeudellinen perustelu, ottaa itselleen oikeuden uudelleen määritellä majoitustoiminta ja sen arvonlisäverolain mukainen soveltamisala (verovelvollisten vahingoksi). Tämä Verohallinnon uuden ohjeen osoittama mielivalta alustataloutta kohtaan suhteutettuna jo aiemmassa ohjeessa (Dnro 356/40/2004) hotellialalle annettujen anteliaiden erityisvapauksien kanssa luovat hyvän kuvan siitä, kuinka eriarvoisessa asemassa erilaiset toimijat Suomessa Verohallinnon taholta tänä päivänä ovat.
Verohallinnon oikeudellisen rakennelman purkua
Avaan seuraavaksi ohjeen keskeisimpiä harhautuksia, joilla ohje on saatu ainakin arvonlisäverotusta tarkemmin tuntemattomalle kuulostamaan siltä, kun Verohallinnolla olisi oikeudellisia perusteita tähän verovelvollisen kannalta ikävään lopputulokseen. Ohjeen kappaleessa 2.3 Harjoitetaanko toimintaa liiketoiminnalta edellytetyssä laajuudessa? todetaan alkuun, että AVL 1 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa suoritetaan ainoastaanliiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä. Arvonlisäverolaissa ei näin todeta, eikä tämä pidä paikkansa, kun liiketoiminta myöhemmin rinnastetaan elinkeinotoimintaan. Verohallinto on selvästi tarkoituksellisesti lisännyt pykälään siihen kuulumattoman sanan, ainoastaan. Liiketoiminta määritellään arvonlisäverodirektiivissä (taloudellista toimintaa) eikä suinkaan kansallisesti arvonlisäverolaissa, kuten ohje myöhemmin väittää ja jota Verohallinto pyrkii myös arvonlisäverolain hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) liiketoiminnan määritelmää käyttäen antamaan ymmärtää. Arvonlisäverotuksessa liiketoiminnaksi rinnastetaan myös muu kuin varsinaisen liiketoiminnan harjoittaminen (jonka Verohallinnon ohje siis virheellisesti yhdenmukaistaa elinkeinonharjoittamiseen) tilanteessa, jossa toiminta kilpailee samalla alalla harjoittavan arvonlisäverollisen liiketoiminnan kanssa. Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin tarkoittama liiketoiminnan käsite ei ole kansallisen lainsäädännön määritelmä eikä Suomella ole oikeutta edes majoitustoiminnan osalta itse määritellä arvonlisäverollista liiketoimintaa. Kyseinen hallituksen esityksessä todettu liikevaihtoverolaista johdettu liiketoiminnan käsite on todettu monilta osin suorastaan virheelliseksi ja merkityksettömäksi useissa EUT:n ratkaisuissa, mm. EUT:n ratkaisussa C-219/12 (Fuchs). Kyseisessä tuomiossa arvonlisäverolliseksi liiketoiminnaksi katsottiin yksityisasunnon aurinkopaneeleista myyty vähäinenkin sähkö, yhdelle sähköyhtiölle, jolta yksityishenkilö osti kaiken sähkön takaisin yksityiseen käyttöön.
Ohjeessa todetaan alkuun; Majoitustoiminnan harjoittamista arvioidaan vain arvonlisäverotuksen kannalta, eikä arviointiin vaikuta se, miten asiaa käsitellään tuloverotuksessa. Tällä lauseella on ilmeisesti tarkoitus irtisanoutua monista kiusallisista ongelmista, joita Verohallinnon ristiriitaiset ohjeet tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen kesken voisivat aiheuttaa. Yhtenä näistä on Verohallinnon linjaus, jonka mukaan tilapäisenkin vuokrauksen katsotaan katkaisevan yhtäjaksoisen asumisen ja estää myyntivoittoverottoman asunnon myynnin. Sikäli tämä on kuitenkin ohjeen parasta antia, että tässä kohtaa (kun halutaan irrottautua omista tuloverotusta koskevista linjauksista) Verohallinto vielä tunnustaa arvonlisäverotuksen ja sen käsitteiden itsenäisen luonteen.
Lähes huvittavia piirteitä ohje saa heti tämän jälkeen, kun ohjeessa ryhdytään rakentamaan analogiaa arvonlisäverolain ulkopuolelle ja todetaan Majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annettua lakia sovellettavan vastaavastiainoastaan ammattimaiseen majoitustoimintaan. Verohallinto lähtee siis oikeuttamaan Majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetun lain soveltamista arvonlisäverotuksen liiketoiminnan määrittelyssä heti sen jälkeen, kun se on irtisanoutunut tuloverolain analogiasta arvonlisäverotuksen itsenäisyyteen vedoten. Ohjeessa todetaan;
”Majoitus- ja ravitsemistoimintaa koskevan lain esitöissä todettu majoitustoiminnan ammattimaisuus vastaa pitkälti sitä, mitä arvonlisäverotuksessa tarkoitetaan liiketoiminnalla. Toiminnan ammattimaisuutta voidaan pitää edellytyksenä yhtä lailla liiketoimintaluonteen arvioinnissa kuin arvioitaessa, onko kysymys hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavasta majoitustoiminnasta.”
Verohallinto on siis itsenäisesti päättänyt, että arvonlisäverollisen liiketoiminnan määritelmää ei haeta arvonlisäverolaista, arvonlisäverodirektiivistä ja EUT:n sitä koskevista tuomioista, vaan Majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetusta laista ja näin ottanut oikeudekseen supistaa arvonlisäverolain soveltamisalaa. Tämän jälkeen se esittää kaksi erittäin vähän asiaan liittyvää ja lähes kaksikymmentä vuotta vanhaa KHO:n ratkaisua. Näiden soveltaminen nyt linjattavaan asiaan on suorastaan aasinsiltamainen ja myös kyseisten ratkaisujen aineellinen oikeellisuus esimerkiksi EUT C-219/12 tuomion jälkeen on vähintäänkin kyseenalaista. Kyseiset KHO:n ratkaisut eivät joka tapauksessa mitenkään liity majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetun lain analogian hyväksyttävyyteen.
Jotta kukaan ei luulisi, että olen tehnyt asiasta omia, liian pitkälle meneviä johtopäätöksiä, Verohallinto tiivistää asian seuraavassa 2.4 Yhteenveto ja arvonlisäverollisuuden arvioinnissa huomioitavia seikkoja – kappaleessa;
”Majoitustilan käyttöoikeuden luovutus on yllä esitetyin tavoin arvonlisäverollista silloin, kun majoituselinkeinoa ammattimaisesti ja jatkuvaluontoisesti harjoittava toimija tässä toiminnassa luovuttaa kalustetun huoneiston tai muun vastaavan tilan majoitustilan käyttöoikeuden tilapäistä ja lyhytaikaista majoitusta vasten. Lisäksi edellytyksenä on,että majoitustoimintaa harjoitetaan arvonlisäverolaissa tarkoitettuna liiketoimintana.”
Verohallinto siis rakentaa oman määritelmän majoitustoiminnalle. Ensiksikin sen on oltava elinkeinotoimintaa, ammattimaista, jatkuvaluontoista. Ohjeessa on todellakin esitetty vain lisävaatimuksena arvonlisäverolain liiketoiminnan määritelmä.
Tämän jälkeen ohjeessa luetellaan seikkoja joihin Verohallinto kiinnittää huomiota arvioidessaan sitä, onko toiminnassa kyse ”arvonlisäverolaissa tarkoitetusta liiketoiminnasta” (eli tästä plus majoitus- ja ravitsemustoiminnasta annetun lain mukaisesta majoituselinkeinotoiminnasta). Listalla ei ole mitään tekemistä arvonlisäverolain tai -direktiivin kanssa, vaan se sisältää sekä Verohallinnon itse keksimiä seikkoja, että Majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetun lain sisältämiä määritelmiä. Näistä kyseenalaisimpina voidaan pitää seuraavia vaatimuksia;
- Noudatetaanko toiminnassa majoitustoimintaa koskevaa lainsäädäntöä ja määräyksiä?
- Onko toiminnan pääasiallinen tarkoitus majoitustilojen tarjoaminen tilapäiseen majoitukseen?
- Toiminnan liikevaihto ja hinnoittelu (kerryttääkö toiminta jatkuvaluonteista tuloa?) Poikkeaako hinnoittelu tavanomaisesta (ali- tai ylihinnoittelu)?
- Ovatko toiminnassa käytettävät tilat tilapäiseen majoitukseen soveltuvia?
- Soveltuvatko tilat sellaisenaan myös yksityiskäyttöön?
- Onko rakentamisessa ja tilojen varustleussa huomioitu majoitustoimintaa koskevat määräykset?
- Yksittäisen huoneiston tai muun majoitustilan vuokraaminen on harvoin liiketoimintaa.
- Jos majoitustilojen määrä on vähäinen (yksi tai kaksi huoneistoa), verollisuuden edellytyksenä on lähtökohtaisesti tilojen käyttö yksinomaan majoitusliiketoiminnassa.
- Yksityiselle käytölle voidaan antaa suurempi merkitys silloin, kun vuokraustoiminnan käytössä on vähän tiloja, tai kun vuokrauskertoja ulkopuolisille on vähän.
- Merkitystä voidaan antaa myös sille, ajoittuuko oma käyttö parhaaseen vuokrausaikaan (sesonkiaika) vai muihin ajanjaksoihin.
- Markkinoidaanko majoitustiloja jatkuvaluonteisesti joko itse tai välittäjän toimesta?
- Onko kysymys vain passiivisesta tilan luovutuksesta, vai liittyykö toimintaan tilapäistä majoitustarvetta tukevien palvelujen tarjoaminen?
On helppo nähdä, että ohjeessa esitetyt seikat antaisivat Verohallinnolle lähes mielivaltaisen oikeuden arvioida sitä, milloin toiminta on arvonlisäverollista ja milloin ei. Monet listan kohdista ovat myös niin epämääräisiä, ettei niiden osalta ole mahdollista ymmärtää mitä Verohallinto niillä ylipäänsä yrittää sanoa (esimerkiksi ali- tai ylihinnoittelu?). Listassa lisäksi todetaan, että yksinomaan omistajan tai lähipiirin käytössä olevaa kiinteistöä ei käytetä ulospäin suuntautuvassa liiketoiminnassa.Tämänhän luulisi olevan itsestään selvää. Verohallinto kuitenkin täsmentää asiaa kappaleessa 2.6 Yksityisasunnon vuokraaminen majoitustoimintana, toteamalla vaikka asuntoa tarjottaisiin majoituskäyttöön ympärivuotisesti, ei toiminnassa katsota olevan kysymys liiketoiminnasta, mikäli asuntoa jatkuvaluontoisesti käytetään myösyksityiskäytössä. Verohallinto kirjoittaa tältä osin arvonlisäverodirektiiviä ja arvonlisäverolakia ja jopa olemassa olevia KHO:n ennakkoratkaisuja uusiksi. Jotta ohje olisi mahdollisimman sekava, kappaleen lopuksi todetaan kuitenkin, että mikäli arvonlisäverollista majoitustoimintaa harjoitetaan asuinhuoneistossa tai muussa sellaisessa tilassa, jota käytetään myös omistajan asuinkäyttöön tai muuhun yksityiskäyttöön, on tämä huomioitava arvonlisäveron vähennyksissä. Asuinkäytössä olevien tilojen osalta arvonlisäveron vähennysoikeus on rajoitettu.
Ohjeen tähän liittyvä esimerkkitapaus 3 on kiinnostava. Siinä todetaan, että asuinhuoneisto, jota tarjotaan yksinomaan lyhytaikaisen vuokraustoiminnan käyttöön välityssivuston kautta ja jossa ei ole lainkaan yksityiskäyttöä ei kuitenkaan ole kyse arvonlisäverollisesta liiketoiminnasta, koska majoitusvuorokausia on ensimmäisenä vuotena ollut 30 kappaletta ja liikevaihtoa 5000 euroa, huoneisto on yhtiöjärjestyksessä merkitty asuinhuoneistoksi, eikä A ole tehnyt taloyhtiölle ilmoitusta huoneiston käyttämisestä majoitustoiminnassa. A ei myöskään ole tehnyt terveydensuojeluviranomaiselle ilmoitusta majoitusliikkeen käyttöönotosta, eikä ole antanut majoitus- ja ravitsemustoiminnasta annetussa laissa tarkoitettuja matkustajailmoituksia majoittujista.
Verohallinto asettaa esimerkissä jälleen uusia itse keksimiään verollisuuden edellytyksiä, kuten huoneiston käyttötarkoituksen muutoksen. Koska on selvää, ettei asunto-osakeyhtiön osakas, ei edes asunto-osakeyhtiön luvalla voi muuttaa asuinkäyttöön kaavoitetun rakennuksen tai sen osan käyttötarkoitusta asunkäytöstä liikehuoneistoksi, on Verohallinto itsevaltaisesti luonut ohjeen, joka estäisi käytännössä aina arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisen asuinhuoneistoissa. Erityisen kiinnostavaa nämä uudet muodolliset edellytykset ovat EUT:n melko tuoreiden ratkaisujen valossa, jossa nimenomaisesti on vahvistettu arvonlisäverollisuus ohi muotoseikkojen. Kiinnostavaa on nähdä, soveltaako Verohallinto samaa vaatimusta myös muiden alojen liiketiloihin ja jos ei niin miksei. Onko esimerkiksi liikejuridiikan palvelujen tarjoaminen arvonlisäverotonta, jos toimintaa harjoitetaan asunhuoneistoksi määritellyissä tiloissa. Ei tarvitse olla arvonlisäverotuksen asiantuntija, ymmärtääkseen että Verohallinnon ohje on mielipuolinen ja niin arvonlisäverolain kuin arvonlisäverodirektiivin vastainen.
Ohjeessa on kyse niin vakavasta voimassaolevan oikeuden vääristelystä, että asianajaja saisi tuomioistuimessa tällaisista väitteistä vähintään valvontalautakunnan varoituksen. Asianajajien tapaohjeiden mukaan vastapuolta ei saa johtaa harhaan antamalla tälle tosiseikoista tai oikeussäännöksistä tietoja, jotka tiedetään vääriksi, eikä antaa tuomioistuimille eikä viranomaisille lausumia, jotka tiedetään paikkansapitämättömiksi, eikä kiistää minkä tiedetään todeksi. Kun huomioidaan ohjeen (kuten kaikkien Verohallinnon alv-linjausten) taustalla olevan Verohallinnon johtavan arvonlisäveroasiantuntija Mika Jokisen koulutus ja arvonlisävero-osaaminen, ei voida pitää uskottavana, ettei Verohallinto toimisi ohjeen osalta tietoisesti oikeutta ja sen sisältöä vääristellen. Tämä ohje näyttäytyy suorastaan epätoivoisena pyrkimyksenä evätä pienimuotoista majoitustoimintaa harjoittavilta toimijoilta heille kuuluva oikeus arvonlisäveron vähennysoikeuteen vuokrausliiketoiminnan osalta.
Verohallinnon ohjeet ovat valitettavasti alkaneet vaikuttamaan yhä enemmän lainsäädäntöä tuntemattoman mielipidekirjoituksilta kuin ohjeilta, joilla selvennettäisiin tai kuvattaisiin voimassaolevaa oikeustilaa. Tämä murentaa väistämättä Verohallinnon uskottavuutta ja verovelvollisten luottamusta sen puolueettomuuteen. Valitettavasti tämä ei myöskään näytä johtuvan enää ymmärtämättömyydestä vaan tarkoituksellisesta ihmisten harhaan johtamisesta verotulojen kalastamiseksi.
Jatkan lähiaikoina tähän ohjeeseen sulautetun Hotelliaamiais-ohjeen ja aggressiivinen Verohallinto käsitteen avaamista.
